Commissariaatvergoeding via bv belast bij commissaris in inkomstenbelasting?

Eén commissariaat

Een bv ontvangt een vergoeding van € 35.000 per jaar voor het uitvoeren van een commissariaat. De dga van de bv is degene die de werkzaamheden als commissaris verricht. Naast de commissariaatwerkzaamheden vinden vanuit de bv geen andere activiteiten plaats.

De Belastingdienst vindt dat in zo’n situatie de vergoeding van € 35.000 per jaar bij de dga in de inkomstenbelasting belast is als resultaat uit overige werkzaamheden. De Belastingdienst voert daarvoor onder meer aan dat alleen een natuurlijk persoon een commissariaat kan vervullen. Onder verwijzing naar eerdere rechtspraak is de Belastingdienst daarom van mening dat de commissariaatwerkzaamheden niet voor rekening en risico van de bv kunnen plaatsvinden.

Fiscale gevolgen

Het fiscale gevolg van het standpunt van de Belastingdienst is dat de dga in zijn aangifte inkomstenbelasting € 35.000 per jaar moet aangeven als resultaat uit overige werkzaamheden. Over deze inkomsten is de dga mogelijk ook een inkomensafhankelijke bijdrage Zvw verschuldigd (een en ander afhankelijk van de overige inkomsten van de dga).

Let op! Nu de Belastingdienst van mening is dat de commissariaatvergoeding rechtstreeks in de inkomstenbelasting belast is bij de dga, is de gebruikelijkloonregeling voor deze dga niet van toepassing.

Meerdere commissariaten

Het standpunt van de Belastingdienst kan anders worden als sprake is van meer dan één commissariaat. Als het samenstel van deze commissariaten kan worden aangemerkt als onderneming in de zin van de inkomstenbelasting, vormen de commissariaatbeloningen wel winst voor de bv. In dat geval hoeven de commissariaatbeloningen niet rechtstreeks bij de dga in de inkomstenbelasting belast te worden én is de gebruikelijkloonregeling van toepassing.

Let op! De beoordeling of het samenstel van commissariaten kan worden aangemerkt als onderneming, is sterk afhankelijk van uw individuele feiten en omstandigheden. Bespreek daarom uw situatie met een van onze adviseurs.

Voor wie geldt de wet?

De Wet excessief lenen bij eigen vennootschap kan van toepassing zijn op iedereen:
die een zogenaamd aanmerkelijk belang heeft in een of meer vennootschap(pen), én
die schulden heeft aan die vennootschap(pen) en/of waarvan de partner of zogenaamde verbonden personen of hun partners schulden hebben aan die vennootschap(pen).
Grofweg heeft iemand een aanmerkelijk belang als diegene:
minimaal 5% van de aandelen bezit, en/of
het recht heeft om 5% van de aandelen te verwerven, en/of
winstbewijzen heeft die betrekking hebben op ten minste 5% van de jaarwinst of ten minste 5% van wat bij liquidatie wordt uitgekeerd.

Met een directeur-grootaandeelhouder (hierna: dga) wordt doorgaans iemand bedoeld die op grond van voorgaande regels een aanmerkelijk belang heeft. Een dga kan dus geraakt worden door deze wet.

Tip! De regels om te bepalen of iemand een aanmerkelijk belang heeft, kunnen complex zijn. Zo kunt u bijvoorbeeld ook een aanmerkelijk belang hebben in een vennootschap waarin u niet direct de aandelen bezit, maar wel indirect via een andere vennootschap. U kunt dus een aanmerkelijk belang hebben in meerdere vennootschappen. Overleg met onze adviseurs of in uw situatie sprake is van een aanmerkelijk belang, in welke vennootschappen en hoe de regels in uw geval uitwerken.

Let op! Deze advieswijzer concentreert zich met name op een aanmerkelijk belang in een bv. Een aanmerkelijk belang kan echter ook in andere entiteiten worden gehouden. Denk bijvoorbeeld aan een deelgerechtigheid in een open fonds voor gemene rekening of een lidmaatschapsrecht in een coöperatie of een aandeel in een andere (Nederlandse of buitenlandse) vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld. Ook in die situaties kan de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap van toepassing zijn.

Schulden hoger dan € 500.000 van dga én partner

Een dga met schulden aan zijn bv die op 31 december 2024 hoger zijn dan € 500.000 kan in 2024 met de gevolgen van de wet te maken krijgen. Het gaat hierbij niet alleen om de schulden van de dga zelf, maar ook om de schulden van de fiscale partner van de dga. Om te beoordelen of de € 500.000 wordt overschreden, worden de schulden van de dga en de fiscale partner bij elkaar opgeteld. Heeft u naast een schuld ook nog een vordering op de bv, dan worden die twee niet gesaldeerd; er wordt dus puur naar de schulden gekeken!

Let op! Heeft u en/of uw fiscale partner een aanmerkelijk belang in meer bv’s, dan moet u de schulden die u en uw fiscale partner hebben aan al die bv’s bij elkaar optellen. Alleen als het totaal op 31 december 2024 niet hoger is dan € 500.000, krijgt u in 2024 niet met de gevolgen van de wet te maken. U kunt dus niet maximaal € 500.000 per bv lenen, maar tezamen met uw fiscale partner maximaal € 500.000 van al uw bv’s tezamen.

Voorbeeld
U heeft een aanmerkelijk belang in bv X en een aanmerkelijk belang in bv Y. U heeft van beide bv’s geld geleend. Bij bv X bedraagt uw schuld op 31 december 2024 € 350.000, bij bv Y € 500.000. Tezamen bedragen uw schulden meer dan € 500.000. Als u niets doet, moet u over 2024 belasting betalen over een bedrag van € 350.000 (€ 850.000 minus € 500.000). Bedroeg de totale schuld op 31 december 2023 ook al € 850.000. Dan moest u over 2023 belasting betalen over € 150.000 (€ 850.000 minus € 700.000). De drempel bedroeg in 2023 namelijk nog € 700.000. In 2024 hoeft u niet nog een keer belasting te betalen over de in 2023 meegenomen € 150.000. Het bedrag van de drempel wordt namelijk met deze € 150.000 verhoogd. Hierdoor bedraagt de drempel in 2024 voor u dan geen € 500.000 maar € 650.000 (€ 500.000 + € 150.000). Over 2024 betaalt u in dat geval belasting over € 200.000 (€ 850.000 minus € 650.000).

Ook indirecte schulden en andere rechten

Bij het inventariseren van uw schulden moet u letten op alle civielrechtelijke schuldverhoudingen en verplichtingen. Ook de indirecte schulden tellen mee.

Let op! Kan de dga en/of zijn fiscale partner alleen een externe financiering krijgen als de bv borg staat? Dan telt deze lening ook mee voor de vraag of de schulden op 31 december 2024 boven de € 500.000 uitkomen. Kan de dga en/of zijn fiscale partner wel een externe financiering krijgen zonder borg, maar zorgt borgstelling door de bv voor betere voorwaarden, dan telt de lening niet mee.

Tip! Overleg met onze adviseurs of in uw situatie mogelijk civielrechtelijke schuldverhoudingen en verplichtingen aanwezig zijn en hoe u om moet gaan met borgstelling door de bv.

Ook schulden van verbonden personen

Hebben uw bloed- of aanverwanten in de rechte lijn schulden aan uw bv, dan moet u deze schulden bij uzelf meetellen voor het deel van hun schulden dat boven de € 500.000 uitkomt.
Bloed- en aanverwanten in de rechte lijn zijn kinderen, kleinkinderen, achterkleinkinderen enzovoort en ouder, grootouder en overgrootouders enzovoort van uw en/of uw fiscale partner.

Voorbeeld
Heeft bijvoorbeeld uw kind € 400.000 geleend van uw bv, dan hoeft u niets mee te tellen. Bedraagt de schuld van uw kind aan uw bv op 31 december 2024 echter € 600.000, dan telt u € 100.000 mee voor de beoordeling of u boven de drempel van € 500.000 komt. Heeft u zelf € 450.000 bij uw bv geleend, dan betekent dit dus dat u over 2024 over € 50.000 belasting moet betalen (€ 450.000 + € 100.000 -/- € 500.000).

Tip! Dit geldt niet als uw bloed- of aanverwant zelf een aanmerkelijk belang heeft in uw bv. Uw bloed- of aanverwant moet dan zelf beoordelen in hoeverre de wet op hem/haar van toepassing is. Voor uw beoordeling telt de schuld van uw bloed- of aanverwant dan niet mee.

Voorbeeld
Heeft uw kind uit het vorige voorbeeld een aanmerkelijk belang in uw bv, dan telt de € 100.000 niet bij u mee. U betaalt dan dus geen belasting. Uw kind moet echter over € 100.000 (€ 600.000 -/- € 500.000) belasting betalen.

Uitzondering voor eigenwoningschulden

Voor eigenwoningschulden geldt een uitzondering. Deze tellen niet mee voor de beoordeling of u op 31 december 2024 schulden heeft aan uw bv(’s) boven € 500.000. Het moet hierbij echter wel gaan om een schuld die voldoet aan de wettelijke bepalingen om renteaftrek te krijgen in de inkomstenbelasting. Bovendien moet een recht van hypotheek verstrekt zijn aan de bv.

Let op! Is geen hypotheek verstrekt, dan telt de lening wel mee. Dat geldt ook als wel hypotheek verstrekt is, maar de lening niet voldoet aan de wettelijke bepalingen voor renteaftrek in de inkomstenbelasting. Is wel hypotheek verstrekt, maar is het inschrijvingsbedrag van die hypotheekverstrekking lager dan de lening? Dan telt het deel van de lening boven dit inschrijvingsbedrag ook mee.

Tip! Bestond uw eigenwoningschuld aan de bv op 31 december 2022 al, dan geldt de voorwaarde dat hypotheek verstrekt moet zijn, niet. Deze schulden hoeven dus alleen aan de wettelijke bepalingen te voldoen om renteaftrek te krijgen in de inkomstenbelasting.

Voorbeeld
U heeft op 31 december 2024 een schuld bij uw bv van € 500.000 die u heeft gebruikt voor aanschaf van uw eigen woning. Daarnaast heeft u nog € 500.000 bij uw bv geleend voor andere zaken. De lening voor uw eigen woning voldoet aan de wettelijke bepalingen voor renteaftrek in de inkomstenbelasting. U heeft geen hypotheek verstrekt voor deze schuld aan uw bv. Als deze schuld aan de bv op 31 december 2022 al bestond, heeft u geen last van de Wet excessief lenen bij eigen vennootschap. De eigenwoningschuld telt namelijk niet mee voor de beoordeling en de andere lening is lager dan € 500.000. Als de schuld na 31 december 2022 is verstrekt, moet u over 2024 over een bedrag van € 500.000 belasting betalen (€ 500.000 + € 500.000 -/- € 500.000).

Tip! De uitzondering voor eigenwoningschulden geldt ook voor schulden van bloed- of aanverwanten in de rechte lijn. Zijn dit eigenwoningschulden die voldoen aan de hiervoor beschreven voorwaarden, dan tellen deze schulden dus niet bij u mee.

Peildatum 31 december 2024

Op 31 december 2024 wordt voor het jaar 2024 gepeild of uw schulden hoger zijn dan € 500.000 of niet. Dit uiteraard met inachtneming van alle regels die hiervoor gelden en die we hiervoor (deels) beschreven. Zijn uw schulden op dit moment nog hoger dan € 500.000, dan heeft u dus tot die tijd om in actie komen. Overleg met onze adviseurs wat u eventueel nog kunt doen.
Tip! Voor de beoordeling van de grens van € 500.000 mag u vorderingen die u heeft op uw bv(’s) niet salderen met schulden die u heeft aan uw bv(’s). Mogelijk kan het daarom verstandig zijn om vóór 31 december 2024 deze vorderingen en schulden officieel met elkaar te verrekenen. Overleg daarover met een van onze adviseurs.

Belastingtarief

U bent over het surplus boven de € 500.000 belasting verschuldigd in box 2. In 2024 gelden twee tarieven in box 2. Over de eerste € 67.000 aan box 2-inkomen (voor fiscale partner het dubbele bedrag) bent u 24,5% verschuldigd, over het meerdere 33%.

Gevolgen bij latere aflossing schuld

Heeft u in 2023 over het deel van uw schulden boven de toen geldende drempel van € 700.000 belasting betaald, dan wordt de drempel van € 500.000 met dit deel van uw schulden verhoogd. Dit voorkomt dat u elk jaar opnieuw over het surplus boven de drempel moet afrekenen. Hetzelfde systeem geldt als u in 2024 belasting betaalt over het deel van uw schulden boven de drempel van € 500.000.

Een latere aflossing op deze schulden leidt dan tot een negatief inkomen in box 2. Dit negatieve inkomen wordt verrekend met andere positieve inkomsten in box 2 in dat jaar of leidt tot een verlies in box 2. Dit verlies kan vervolgens verrekend worden met box 2-inkomen van het voorafgaande jaar of met box 2-inkomen van de zes opvolgende jaren.

Voorbeeld
U heeft een aanmerkelijk belang in een bv en op 31 december 2023 een schuld van € 850.000 aan deze bv. In uw aangifte inkomstenbelasting 2023 bent u hierover 26,9% over € 150.000 (€ 850.000 minus € 700.000) is € 40.350 belasting verschuldigd. Als u in 2024 € 350.000 aflost op de schuld (en er in dat jaar geen ander inkomen uit box 2 is) om daarmee te voorkomen dat u weer belasting moet betalen (de drempel in 2024 bedraagt immers € 500.000), ontstaat een verlies in box 2 van € 150.000. Dit verlies kunt u volledig verrekenen met de winst uit 2023, waardoor de in 2023 betaalde belasting van € 40.350 wordt teruggegeven. De schuld bedraagt na de aflossing € 500.000 gelijk aan de drempel op 31 december 2024.

Tip! Wilt u meer weten over de gevolgen van een latere aflossing in uw situatie, bespreek dit dan met onze adviseurs.

Schulden tot € 500.000

Bedragen de schulden minder dan € 500.000, dan kunt u nog steeds een risico lopen op belastingheffing, als de Belastingdienst meent dat sprake is van een verkapte dividenduitkering. De Belastingdienst moet dit wel aannemelijk kunnen maken. Zorg daarom dat uw leningen altijd schriftelijk in een overeenkomst met zakelijke voorwaarden zijn vastgelegd. De bewijspositie van de Belastingdienst wordt dan een stuk lastiger.

Alleen fiscale werking

Als uw bv wordt geconfronteerd met de gevolgen van deze wet en dus belasting moet betalen over het surplus boven € 500.000, dan heeft dat alleen fiscale gevolgen. Met andere woorden: de schuld blijft wel gewoon bestaan. U mag de schuld ook in uw aangifte inkomstenbelasting blijven opvoeren.

Tot slot

De Wet excessief lenen kan ook in 2024 weer voor een ongewenste afrekening op 31 december 2024 zorgen. Zeker nu de drempel verlaagd is van € 700.000 naar € 500.000, kan de wet opnieuw tot een afrekening leiden. Heeft u, uw partner of met u verbonden personen schulden aan uw bv? Overleg dan met onze adviseurs welke gevolgen de wet en de verlaging van de drempel voor u kunnen hebben.

Disclaimer
Hoewel bij de samenstelling van deze Advieswijzer de uiterste zorg is nagestreefd, wordt geen aansprakelijkheid aanvaard voor onvolledigheden of onjuistheden. Vanwege het brede en algemene karakter van de Advieswijzer, is deze niet bedoeld om alle informatie te verschaffen die noodzakelijk is voor het nemen van financiële beslissingen.

Betaalrekeningen

Op betaalrekeningen wordt over het algemeen geen rente vergoed. Daarnaast zijn aan het aanhouden van een betaalrekening normaal gesproken kosten verbonden. Dat maakt dat een betaalrekening over het algemeen eerder een negatief rendement dan een positief rendement kent.

Let op! De betaalrekeningen worden in box 3 echter in dezelfde categorie geplaatst als spaarrekeningen. Voor 2023 is hieraan een forfaitair rendement gehangen van 0,92%. Voor 2024 is dit percentage voorlopig vastgesteld op 1,03%.

Kamervragen

De staatssecretaris antwoordt naar aanleiding van een aantal vragen onder meer dat betaalrekeningen gewoon in box 3 vallen. Betaalrekeningen vallen dus niet in een andere categorie dan spaarrekeningen en worden dus ook niet apart behandeld. Ook de kosten die verbonden zijn aan betaalrekeningen kunnen niet in aftrek komen in box 3, aldus de staatssecretaris.

Hoop aan de horizon?

Over het saldo van een betaalrekening die over het algemeen een negatief rendement kent, moet dus 0,92% forfaitair rendement in aanmerking worden genomen. Voor degenen die toe zijn aan een box 3-stelsel op basis van een werkelijk rendement gloort er wellicht hoop aan de horizon.

Zo heeft het demissionaire kabinet een wetsvoorstel opgesteld waarbij de box 3-heffing gebaseerd is op het werkelijk behaalde rendement. De beoogde inwerkingtreding is 1 januari 2027, maar hiervoor moet het definitieve wetsvoorstel dan al wel in de zomer van 2024 aan de Tweede Kamer aangeboden worden. Of dat allemaal gaat lukken is uiteraard de vraag, nu de vorming van een nieuw kabinet tot op heden nog niet is gelukt.

Conclusies AG’s

Maar is er nog meer hoop. In september 2023 concludeerde AG Wattel al dat de Wet rechtsherstel box 3 in strijd is met Europees recht als het werkelijk behaalde rendement lager is dan het rendement volgens de wet. AG Pauwels oordeelde onlangs op vergelijkbare wijze.

Bepaling werkelijk behaalde rendement

AG Pauwels gaf ook een aantal aanwijzingen over de wijze waarop het werkelijk behaalde rendement moet worden bepaald.

Zo oordeelde de AG dat de beoordeling of de box 3-heffing moet worden verminderd, altijd moet plaatsvinden voor alle vermogensbestanddelen gezamenlijk en niet per vermogensbestanddeel. Het separaat beoordelen van de betaalrekening behoort dus, ook naar het oordeel van de AG, niet tot de mogelijkheden.

Uiteraard speelt het negatieve rendement van de betaalrekening wel een rol in de beoordeling van het totale werkelijk behaalde rendement. Voor aftrek van de kosten die verbonden zijn aan de betaalrekening lijkt in de visie van de AG ook plek bij de bepaling van het werkelijk behaalde rendement.

Let op! De Hoge Raad moet nog oordelen over deze kwestie. De adviezen van de AG’s zijn onafhankelijk en de Hoge Raad beslist zelf of deze opgevolgd worden of niet.

ZEZ-uitkering

Om te voorkomen dat zelfstandige ondernemers in geval van zwangerschap te lang doorwerken of te snel het werk hervatten, is de ZEZ-uitkering (zelfstandige en zwanger) ingevoerd. De hoogte van de uitkering is gebaseerd op het inkomen in het voorafgaande jaar, maar bedraagt nooit meer dan 100% van het wettelijk minimumloon.

Let op! Ook een zwangere dga heeft recht op een ZEZ-uitkering.

Loon of winst?

In genoemde rechtszaak was een vrouwelijke ondernemer van mening dat de door haar ontvangen ZEZ-uitkering als winst moest worden belast en niet als loon. Op deze manier zou de mkb-winstvrijstelling op de uitkering in mindering komen. De Belastingdienst was het niet eens met de onderneemster en corrigeerde de aangifte inkomstenbelasting. De onderneemster stapte vervolgens naar de rechter.

Zakelijk verband?

De rechtbank was echter van oordeel dat de uitkering terecht als loon was aangemerkt. Er ontbreekt naar het oordeel van de rechtbank een zakelijk verband tussen een ZEZ- uitkering en de winst. Er is geen verband tussen het krijgen van de uitkering en de werkzaamheden die de onderneemster daar feitelijk voor moet verrichten. De ZEZ is juist aan te merken als een algemene inkomensvoorziening en dus kan de uitkering niet worden belast als winst.

Gevolg van het oordeel van de rechtbank was dat de onderneemster niet de mkb-winstvrijstelling op de uitkering kon toepassen.