Gebruikelijk loon na stoppen onderneming

Wanneer gebruikelijk loon?

Iedereen met een aanmerkelijk belang in een bv, bijvoorbeeld een dga met minimaal 5% van de aandelen, moet een gebruikelijk loon in aanmerking nemen als hij ook werkzaamheden verricht voor de bv.

Hoogte gebruikelijk loon

Het gebruikelijk loon moet in 2026 vastgesteld worden op het hoogste bedrag van een van de volgende bedragen:

Het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, of
het loon van de meest verdienende werknemer in uw bv of verbonden bv’s, of
€ 58.000.

Let op! Als u aannemelijk kunt maken dat het berekende gebruikelijk loon hoger is dan het loon uit de meest vergelijkbare dienstbetrekking, kunt u het gebruikelijk loon vaststellen op dat loon. In de tekst en voorbeelden hierna wordt op deze regel verder niet ingegaan.

Hoogte gebruikelijk loon na einde onderneming

Als de onderneming in een bv in de loop van het jaar stopt, wat betekent dit dan voor de hoogte van het gebruikelijk loon? Het antwoord op deze vraag is mede afhankelijk van de andere werkzaamheden die degene met een aanmerkelijk belang nog verricht voor de bv.

Een en ander wordt verduidelijkt aan de hand van het volgende voorbeeld.

Voorbeeld 2026

Een dga heeft 100% van de aandelen in een bv. In deze bv wordt een winkel geëxploiteerd. De dga verricht fulltime werkzaamheden in de winkel die vergelijkbaar zijn met de werkzaamheden van een vestigingsleider. Het loon van de meest verdienende werknemer in de winkel is op fulltime basis € 39.000 per jaar. Het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking – die van een vestigingsleider van een vergelijkbare winkel – is € 60.000 per jaar op fulltime basis.

Per 1 april 2026 sluit de winkel. De dga verricht tot 1 mei 2026 op fulltime basis nog afsluitende werkzaamheden in verband met de sluiting van de winkel en ontruiming en verkoop van de laatste voorraad. Vanaf 1 mei 2026 bevat de balans van de bv alleen nog een bankrekening, een spaarrekening en een kleine beleggingsportefeuille. De dga verricht vanaf 1 mei 2026 daarom nog nauwelijks werkzaamheden voor de bv. Het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking voor deze werkzaamheden bedraagt op maandbasis ongeveer € 200.

Het gebruikelijk loon van deze dga zou € 60.000 bedragen als hij het hele jaar werkzaam zou zijn geweest in de winkel. Op maandbasis is dat € 5.000. De dga moet dit gebruikelijk loon van € 5.000 in de maanden januari tot en met april 2026 in aanmerking nemen, omdat hij in die maanden ook de werkzaamheden verrichte in de winkel. In de maanden mei tot en met december 2026 bedraagt het gebruikelijk loon van de dga € 200 per maand. In totaal komt het gebruikelijk loon van deze dga in 2026 uit op € 21.600 (4 x € 5.000 + 8 x € 200).

Voorbeeld 2027

Als de bv uit het voorbeeld in 2027 in stand blijft en het loon van de meest vergelijkbare dienstbetrekking in 2027 voor de werkzaamheden van de dga in 2027 ook € 200 per maand bedraagt, hoeft de dga in 2027 geen gebruikelijk loon meer in aanmerking te nemen.

De gebruikelijkloonregeling hoeft namelijk niet toegepast te worden als het gebruikelijk loon in een jaar niet hoger is dan € 5.000.

Let op!De bv mag dan geen loon betalen aan de dga. Betaalt de bv toch een loon uit aan de dga, dan is de gebruikelijkloonregeling wel van toepassing. Ook als dat loon in het jaar niet hoger is dan € 5.000!

Overleg met uw adviseur

Uw eigen situatie is nooit precies gelijk aan het voorgaande gestileerde voorbeeld. Overleg over uw eigen situatie daarom altijd met uw adviseur.

De voorwaarden luisteren nauw en alhoewel deze constructie zeker voordelen kent, zijn er ook enkele belangrijke nadelen. In deze advieswijzer komen zowel de fiscale eenheid in de Vpb als de fiscale eenheid in de btw op hoofdlijnen aan bod.

Fiscale eenheid Vpb

Een fiscale eenheid in de Vpb is alleen mogelijk op verzoek. Op verzoek kan een moedervennootschap (holding) samen met een of meer dochtervennootschappen (werk-bv’s) voor de Vpb worden aangemerkt als een fiscale eenheid. Juridisch blijven de vennootschappen gescheiden, maar fiscaal worden zij gezien als één belastingplichtige. De resultaten van de dochtervennootschap(pen) worden dan namelijk toegerekend aan de moedervennootschap.

Let op! Een verzoek om een fiscale eenheid moet schriftelijk worden ingediend bij de Belastingdienst. Hiervoor dient een aantal formulieren te worden ingevuld. Deze treft u aan op de site van de Belastingdienst. Het verzoek moet binnen drie maanden na de gewenste ingangsdatum zijn ingediend omdat de maximale terugwerkende kracht drie maanden is..

Voorwaarden aangaan fiscale eenheid

Niet alle bv’s kunnen zomaar een fiscale eenheid met elkaar vormen. Alleen als voldaan is aan de volgende voorwaarden kan om een fiscale eenheid in de vennootschapsbelasting verzocht worden:

De moedervennootschap bezit ten minste 95% van het gehele juridische en economische eigendom in het nominaal gestorte aandelenkapitaal van de dochtervennootschap. Dit aandelenbezit vertegenwoordigt ten minste 95% van de statutaire stemrechten in de dochtervennootschap. In alle gevallen moet het aandelenbezit recht geven op ten minste 95% van de winst en ten minste 95% van het vermogen van deze dochtervennootschap.
De boekjaren van de deelnemende bv’s moeten gelijk zijn. Er geldt een uitzondering wanneer een bv in de loop van het jaar wordt opgericht.
Alle deelnemende bv’s moeten dezelfde winstbepalingsregels toepassen.
Zowel de moedervennootschap als de dochtervennootschap(pen) moeten feitelijk in Nederland zijn gevestigd.
De moedermaatschappij mag de aandelen in de dochtermaatschappij niet als voorraad aanhouden.

Let op! Er kan geen fiscale eenheid gevormd worden als de aandelen in de dochtervennootschap zijn ondergebracht en gecertificeerd in een Stichting Administratiekantoor (STAK). Dan wordt namelijk niet voldaan aan de voorwaarde dat de moedervennootschap tenminste 95% van het gehele juridische en economische eigendom van de aandelen in de dochtervennootschap bezit.

Het is ook mogelijk om in bepaalde ‘buitenlandsituaties’ een fiscale eenheid te vormen tussen Nederlandse vennootschappen. Zo is bijvoorbeeld een fiscale eenheid mogelijk tussen een Nederlandse moedermaatschappij en een Nederlandse kleindochtermaatschappij, wanneer de tussenliggende dochtermaatschappij is gevestigd in een ander EU-land, Noorwegen, IJsland of Liechtenstein. Ook kunnen twee in Nederland gevestigde zustermaatschappijen met elkaar een fiscale eenheid aangaan als de moedermaatschappij is gevestigd in de EU of in Noorwegen, IJsland of Liechtenstein.

Einde fiscale eenheid

Een fiscale eenheid eindigt automatisch als niet langer aan de voorwaarden wordt voldaan.

Zo eindigt de fiscale eenheid bijvoorbeeld als de moedervennootschap aandelen in de dochtervennootschap verkoopt en daarna minder dan 95% van de aandelen bezit.

Ook op gezamenlijk verzoek van de moedervennootschap en de dochtervennootschap kan een fiscale eenheid worden verbroken (ontvoeging). Verbreking kan dan niet eerder plaatsvinden dan op de datum waarop het verzoek is ontvangen door de Belastingdienst (derhalve geen terugwerkende kracht).

Door liquidatie en vereffening van een vennootschap binnen de fiscale eenheid, komt de fiscale eenheid ten aanzien van de vereffende vennootschap ook ten einde. Dit wordt formeel echter niet aangemerkt als een ontvoeging. Dat is van belang omdat bij een ontvoeging antimisbruikmaatregelen kunnen gelden. Bij een liquidatie en vereffening zijn die niet van toepassing omdat dit niet wordt aangemerkt als een ontvoeging.

Voordelen fiscale eenheid

Een fiscale eenheid voor de Vpb kent enkele belangrijke voordelen. Zo kunnen verliezen en winsten in een jaar onderling worden verrekend.

Een ander voordeel is dat transacties tussen de verschillende bv’s in de fiscale eenheid fiscaal niet plaatsvinden. Deze worden onderling tegen elkaar weggestreept in het resultaat. Zo kan er zonder fiscale gevolgen tussen de bv’s ‘geschoven’ worden met activa waarop een stille reserve rust. Reorganisatie is daardoor onder voorwaarden binnen de fiscale eenheid zonder belastingheffing mogelijk. Wel geldt de voorwaarde dat de fiscale eenheid zes jaar (soms drie jaar) in stand moet blijven. Anders kan mogelijk alsnog belastingheffing over de stille reserves plaatsvinden.

Een ander voordeel van een fiscale eenheid kan zich voordoen als de zogenaamde gemengde kosten van de bv’s dermate hoog zijn, dat het financieel voordeliger is om bij de aftrekbeperking te kiezen voor een vast bedrag (in 2026 € 5.700 of 0,4% van de loonsom als dit meer is) dan voor de beperking van de aftrek tot 73,5% van de gemengde kosten. Bij in aftrek beperkte kosten moet gedacht worden aan onder meer voedsel en drank, representatie en congressen en studiereizen. Of het per saldo ook voordeliger is om vanwege deze reden een fiscale eenheid aan te gaan, hangt onder meer af van de afweging van de verschillende voor- en nadelen van de fiscale eenheid.

Tip! Bij een fiscale eenheid hoeft er maar één aangifte Vpb te worden ingediend.

Nadelen fiscale eenheid

Naast voordelen is er ook een aantal belangrijke nadelen. Er kan bijvoorbeeld maar eenmaal geprofiteerd worden van het 19%-Vpb-tarief over de eerste € 200.000 belastbare winst. Over het meerdere is 25,8% belasting verschuldigd. Zijn er binnen de fiscale eenheid meerdere bv’s met een winst boven de € 200.000, dan kan er dus maar één keer gebruik worden gemaakt van het 19%-tarief.

Een ander belangrijk nadeel is dat iedere bv hoofdelijk aansprakelijk is voor de totale belastingschuld van de fiscale eenheid en dus niet alleen voor het gedeelte van de Vpb-schuld dat betrekking heeft op de winst die zij zelf heeft behaald.

Verder kunnen bij het verbreken van de fiscale eenheid problemen ontstaan. Zo zal er in bepaalde gevallen moeten worden afgerekend over de meerwaarde van activa die in de voorgaande zes (soms drie) jaar tussen de bv’s onderling is overgedragen. Ook de verrekening van verliezen van voor en na de fiscale eenheidsperiode met winsten uit deze periode is aan beperkingen gebonden.

Ook voor de investeringsaftrek kan een nadeel optreden omdat de investeringen van alle deelnemende bv’s bij elkaar worden opgeteld. Hierdoor bereikt de fiscale eenheid eerder de grenzen waarbij de investeringsaftrek gelijk blijft, respectievelijk afneemt of er zelfs helemaal geen recht meer op bestaat. Alleen bij investeringen door de individuele bv’s van niet meer dan € 2.900 per jaar kan een voordeel ontstaan. Ook kan er een voordeel ontstaan als er binnen de fiscale eenheid onderling investeringsgoederen aan elkaar ter beschikking worden gesteld. Bij de desinvesteringsbijtelling kan een nadeel ontstaan, omdat eerder de grens van € 2.900 bereikt wordt. De desinvesteringsbijtelling is namelijk van toepassing als voor een bedrag van meer dan € 2.900 aan bedrijfsmiddelen vervreemd wordt.

Een nadeel kan verder optreden als binnen de fiscale eenheid één onderdeel failliet gaat, omdat onbetaalde schulden tot belaste winst binnen de fiscale eenheid kunnen leiden.

Fiscale eenheid in de btw

De fiscale eenheid in de btw kent zo haar eigen regels. Voor het vormen van een fiscale eenheid gelden de volgende voorwaarden:

Alle deelnemers moeten in beginsel btw-ondernemer zijn.
Alle deelnemers moeten in Nederland wonen of gevestigd zijn of een vaste inrichting in Nederland hebben.
Alle deelnemers moeten op financieel, organisatorisch en economisch gebied dusdanig verweven zijn dat zij een eenheid vormen. Grofweg betekent dit het volgende Meer dan 50% van de aandelen van elk van de vennootschappen moeten direct of indirect in dezelfde handen zijn voor financiële verwevenheid. Voor organisatorische verwevenheid moeten de vennootschappen onder één gezamenlijke, als eenheid functionerende leiding staan of moet de leiding van de ene vennootschap feitelijk ondergeschikt zijn aan de leiding van de andere vennootschap. Voor economische verwevenheid moeten de deelnemers bijvoorbeeld een gemeenschappelijke klantenkring hebben of moet bijvoorbeeld de ene vennootschap in belangrijke mate aanvullende activiteiten verrichten voor de andere vennootschap.

Tip! Het is ook mogelijk om een fiscale eenheid btw te vormen met een andere rechtsvorm, bijvoorbeeld een cv of een stichting, maar ook met een natuurlijk persoon. Zo kan er dus een fiscale eenheid bestaan tussen de bv en haar directeur-grootaandeelhouder (dga) als deze dga bijvoorbeeld een pand verhuurt aan zijn bv.

Aangaan fiscale eenheid

Voor het aangaan van een fiscale eenheid btw is geen verzoek of beschikking van de Belastingdienst nodig. Indien wordt voldaan aan voornoemde voorwaarden, bestaat de fiscale eenheid automatisch. Er mag dan worden gehandeld als fiscale eenheid, al mag ook worden gehandeld alsof er geen fiscale eenheid is. Op verzoek kunnen vennootschappen ook een btw-beschikking voor de fiscale eenheidvragen aan de Belastingdienst. En de Belastingdienst kan ook op eigen initiatief een beschikking voor de fiscale eenheid afgeven. De fiscale eenheid btw staat dan als zodanig ook bij de Belastingdienst geregistreerd.

Tip! Indien twijfel bestaat of wel of niet wordt voldaan aan de voorwaarden terwijl de fiscale eenheid btw wel wenselijk is, is het verstandig om aan de Belastingdienst te verzoeken om de fiscale eenheid bij beschikking vast te stellen.

De voor- en nadelen

De fiscale eenheid in de btw kent als belangrijk voordeel dat de deelnemende vennootschappen geen btw betalen over onderlinge leveringen van goederen en diensten. Dit kan financieel voordelig zijn, als zonder fiscale eenheid de door een van de vennootschappen in rekening gebrachte btw bij de andere vennootschap niet (volledig) aftrekbaar zou zijn. Bijvoorbeeld omdat die andere vennootschap btw-vrijgestelde prestaties verricht.

Ook hoeft er maar één btw-aangifte te worden gedaan. Er hoeft dus niet meer door iedere vennootschap apart een aangifte gedaan te worden (als het wenselijk is, kan dat overigens wel). Er vindt een (gecombineerde) btw-aangifte op naam van de fiscale eenheid plaats. De fiscale eenheid krijgt ook één btw-nummer.

Let op! Op facturen moeten de individuele vennootschappen gewoon het eigen btw-nummer vermelden, niet het nummer van de fiscale eenheid.

Een belangrijk nadeel is dat alle deelnemende vennootschappen in de fiscale eenheid btw hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de door de fiscale eenheid te betalen btw. Dit geldt echter pas nadat een beschikking fiscale eenheid btw is afgegeven door de Belastingdienst. Omdat het ook is mogelijk om te handelen als fiscale eenheid btw zonder beschikking, kan het raadzaam zijn om niet te verzoeken om een beschikking fiscale eenheid btw. Op die manier bestaat dan geen onderlinge aansprakelijkheid. Uiteraard kan de Belastingdienst nog wel uit zichzelf een beschikking fiscale eenheid btw afgeven. De aansprakelijkheid kan dan echter geen terugwerkende kracht krijgen, maar geldt pas vanaf de dagtekening van de beschikking fiscale eenheid btw.

Let op! Omdat de fiscale eenheid in de btw van rechtswege bestaat als wordt voldaan aan de voorwaarden, kan een fiscale eenheid niet op verzoek worden verbroken. Er vindt pas een verbreking plaats zodra niet meer wordt voldaan aan de voorwaarden, bijvoorbeeld een of meerdere van de drie verwevenheden.

Tip! Voldoet een van de vennootschappen niet meer aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid btw, meld dit dan zo snel mogelijk bij de Belastingdienst. Die vennootschap kan dan namelijk niet langer deel uitmaken van de fiscale eenheid voor de btw, maar zonder melding blijft de hoofdelijke aansprakelijkheid voor de btw-schulden wel bestaan.

Tot slot

In deze advieswijzer heeft u op hoofdlijnen kennis kunnen maken met de voorwaarden en voor- en nadelen van de fiscale eenheid in de Vpb en btw. De details maken het fiscale eenheidsregime bijzonder ingewikkeld. Neem voor meer informatie over uw eigen situatie daarom contact met ons op. Wij kunnen u adviseren over het aangaan dan wel verbreken van een fiscale eenheid.

Disclaimer
Hoewel bij de samenstelling van deze Advieswijzer de uiterste zorg is nagestreefd, wordt geen aansprakelijkheid aanvaard voor onvolledigheden of onjuistheden. Vanwege het brede en algemene karakter van de Advieswijzer, is deze niet bedoeld om alle informatie te verschaffen die noodzakelijk is voor het nemen van financiële beslissingen.

De regels op een rij

Uitgangspunt van de WKR is dat alles wat u aan uw werknemer verstrekt, vergoedt of ter beschikking stelt, loon is. Er zijn echter uitzonderingen. Zo vormen vrijgestelde aanspraken, zoals pensioenaanspraken en vrijgestelde uitkeringen en verstrekkingen (bijvoorbeeld een eenmalige uitkering bij overlijden), geen loon. Datzelfde geldt voor intermediaire kosten. U vergoedt dan de kosten die uw werknemer voorschiet voor zaken die:

tot het vermogen van uw bedrijf horen (uw werknemer tankt bijvoorbeeld met de auto van de zaak en schiet de benzinekosten voor);
specifiek samenhangen met de bedrijfsvoering (uw werknemer koopt bijvoorbeeld een fles wijn voor een klant en u vergoedt deze kosten).

Ook verstrekkingen waarvoor uw werknemer een eigen bijdrage van ten minste de marktwaarde betaalt, zijn niet belast. Denk hierbij aan een afgeschreven computer of een oud stuk gereedschap dat de werknemer voor privédoeleinden wil overnemen. Dit geldt ook voor producten uit uw eigen bedrijf, voor zover uw werknemer hiervoor minimaal 80% van de consumentenprijs (inclusief btw) betaalt en het voordeel niet groter is dan € 500 per jaar.

Let op! De normale verkoopwaarde van het product inclusief btw is bepalend voor de berekening van te nemen bedrag. Zorg dan ook dat u het dossier op orde heeft en bijvoorbeeld aan de hand van offertes of advertenties kunt laten zien wat de normale verkoopwaarde is.

Let op! Voor het toepassen van de WKR is het nodig dat vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen worden aangewezen. In de praktijk betekent dit dat ze zijn opgenomen in speciale grootboekrekeningen voor de WKR of dat u een overzicht bijhoudt wat uw werknemers gehad hebben en hoe u deze voordelen behandelt voor de WKR.

Vrije ruimte

Binnen de WKR mag u in 2025 en 2026 een budget van 2% over de eerste € 400.000 loonsom en 1,18% over het meerdere van het totale fiscale loon belastingvrij besteden aan onbenoemde vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen voor uw werknemers.

Dit budget wordt de ‘vrije ruimte’ genoemd. Voor zover u meer geeft dan in de vrije ruimte past, betaalt u wel loonbelasting in de vorm van een eindheffing van 80%. Dit is een last die u als werkgever draagt en dus niet uw werknemers.

Let op!Per 2027 gaat de vrije ruimte over de eerste € 400.000 loonsom omhoog van 2% naar 2,16%. Wilt u dit voordeel blijven benutten? Ga dan na of u in 2026/2027 de vergoedingen en verstrekkingen in de WKR kunt ophogen.

Tip! Over het bedrag dat aan de eindheffing van 80% is onderworpen, hoeft u geen premies volks- en werknemersverzekeringen te betalen. Ook hoeft geen rekening te worden gehouden met Zvw. Deze 80% kan voordeliger zijn dan de belasting bij loon voor de werknemer voor uw rekening te nemen (zogenaamde brutering).

Niet alles valt in de vrije ruimte: gerichte vrijstellingen

Bepaalde vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen vormen wel loon, maar kunnen toch onbelast gegeven worden zonder dat dit ten koste gaat van de vrije ruimte. Deze vrijstellingen heten gerichte vrijstellingen. Dit zijn bijvoorbeeld vergoedingen en verstrekkingen voor de werkelijke kosten van openbaar vervoer en reiskosten voor eigen vervoer (maximaal € 0,23 p/km in 2025 en eveneens € 0,23 p/km in 2026). Ook gereedschappen, computers, internet, een mobiele telefoon en dergelijke zaken die noodzakelijk zijn voor het werk, vallen onder de gerichte vrijstellingen.

Let op! Er is alleen voldaan aan ‘noodzakelijk voor het werk’ wanneer de werknemer geen eigen bijdrage uit brutoloon betaalt, bijvoorbeeld met gebruikmaking van een cafetariaregeling. U mag de werknemer wel laten betalen als hij bijvoorbeeld een duurdere telefoon wil aanschaffen.

Tip! Geeft u de werknemer een voordeel in de vrije ruimte en betaalt de werknemer hier een eigen bijdrage voor? Dan hoeft u alleen het voordeel minus de eigen bijdrage als voordeel aan te merken. Let daarbij op: het voordeel kan niet negatief zijn. Is er sprake van een waarde lager dan nihil (de werknemer betaalt een bijdrage die hoger is dan de fiscale waarde), dan moet voor de WKR de waarde toch op nul gesteld worden.

Keuzemogelijkheid

In beginsel worden alle vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen bij elk van uw werknemers als loon bij hem of haar belast. U houdt dan loonbelasting en premies volksverzekeringen in op het brutobedrag en u betaalt zelf nog de premies werknemersverzekeringen. Alleen als u kiest om deze aan te wijzen als WKR-loon, kunt u de gerichte vrijstelling of vrije ruimte toepassen en vindt, wanneer u de vrije ruimte te boven gaat, de belastingheffing bij u plaats. U moet deze keuze wel maken voordat u een vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling toekent aan uw werknemer en u kunt niet meer op uw keuze terugkomen, behalve als er echt sprake is van een fout.

Tip! De Belastingdienst gaat er gedurende het kalenderjaar van uit dat u een vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling heeft aangewezen in de vrije ruimte als u deze niet regulier verloont bij uw werknemers. Deze aanname blijft na afloop van het kalenderjaar alleen in stand als de aanwijzing uitdrukkelijk blijkt uit uw administratie. Uitdrukkelijk aanwijzen is niet nodig voor zover het gaat om gericht vrijgestelde zaken, zoals een vergoeding voor een opleiding voor het huidige beroep of voor een realiseerbaar beroep in de toekomst.

Tip! De keuze kan ook gedeeltelijk gemaakt worden. Als u uw werknemer in 2025 een km-vergoeding van € 0,29 geeft, kunt u onbelast maar € 0,23 p/km geven. U geeft dan dus € 0,06 p/km te veel. Hiervan kunt u bijvoorbeeld € 0,04 p/km aanwijzen in de vrije ruimte; de andere € 0,02 p/km wordt dan tot het werknemersloon gerekend.

Let op!Sommige onderdelen zijn verplicht werknemersloon. Die kunt u dus niet aanwijzen in de vrije ruimte. Zo horen de auto van de zaak en de dienstwoning altijd tot het loon van de werknemer.

Gebruikelijkheidstoets

De gebruikelijkheidstoets legt een beperking op aan de vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen die u onder kunt brengen in de WKR. Dit is een lastig criterium dat inhoudt dat uw vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen niet in de WKR kunnen worden ondergebracht als deze voor meer dan 30% afwijken van hetgeen normaal vergoed of verstrekt wordt. Overigens mag u voor gericht vrijgestelde zaken wel aannemen dat dit gebruikelijk is en gaat de toets alleen over de vrije ruimte en de eindheffing.

Niet alleen de vergoeding, verstrekking of terbeschikkingstelling zelf moet gebruikelijk zijn, het moet ook gebruikelijk zijn dat uw werknemer deze belastingvrij van u krijgt en dat u de belasting via de eindheffing voor uw rekening neemt. Zo is het bijvoorbeeld niet gebruikelijk om de belasting over het maandloon van uw werknemers voor uw rekening te nemen.

Tip! Vergoedingen, verstrekkingen of terbeschikkingstellingen van maximaal € 2.400 per werknemer per jaar worden door de Belastingdienst in ieder geval als gebruikelijk beschouwd. In de praktijk blijkt dat de Belastingdienst bedragen boven deze € 2.400 al snel ongebruikelijk vindt. Uit een uitspraak van de Hoge Raad van november 2021 blijkt dat de Belastingdienst haar standpunt aannemelijk kan maken met informatie over hoe andere belastingplichtigen omgaan met een soortgelijk loon.

Let op! De Belastingdienst vindt dat een vergoeding of verstrekking ‘redelijk’ moet zijn. De Belastingdienst acht het bijvoorbeeld niet redelijk dat de vergoeding van stagiaires in de vrije ruimte/eindheffing terechtkomt. Dit standpunt wordt niet bevestigd door wet- en regelgeving of rechtspraak. Als u echter gedoe wilt voorkomen, is het handig hier rekening mee te houden.

Nihilwaardering voor werkplekvoorzieningen

Voor een aantal faciliteiten die voornamelijk worden gebruikt op de werkplek, zoals werkkleding die aan de werknemer ter beschikking wordt gesteld en consumpties op de werkplek, geldt een nihilwaardering.

Let op! De ‘werkplek’ is de plaats waar de werknemer arbeid verricht en waarop voor de werkgever de arbowetgeving van toepassing is. De ruimte in de eigen woning van een (van de) werknemers waar wordt gewerkt is uitgezonderd. Dit wordt niet aangemerkt als werkplek, behalve voor de arbovoorzieningen. Een zelfstandig deel van de eigen woning met eigen ingang en sanitair kan onder voorwaarden wél weer gelden als werkplek.

Let op! Dit betekent dat vergoedingen en verstrekkingen voor een thuiswerkplek in de eigen woning van een werknemer zoals koffie en thee of werkkleding niet op nihil gewaardeerd mogen worden. U kunt wél gebruikmaken van de gerichte vrijstellingen voor gereedschap, computers en dergelijke en de gerichte vrijstelling voor arbovoorzieningen, zoals een goede stoel. Ook intermediaire kosten (zoals postzegels) mag u belastingvrij verstrekken. U moet dan wel de omvang van het zakelijke gebruik kunnen bewijzen! Bovendien kunt u gebruikmaken van een gerichte vrijstelling voor de thuiswerkplek van € 2,40 in 2025 per thuiswerkdag (€ 2,45 per 2026). Let er dan wel op dat deze niet op dezelfde dagen als reiskostenvergoedingen woon-werkverkeer mag worden gegeven.

Is sprake van een werkplek in een zelfstandig deel van de eigen woning, dan gelden de normale regels voor werkplekvoorzieningen wél. Dat betekent dus ook dat voorzieningen die normaal zijn op een werkplek op nihil gewaardeerd mogen worden voor de WKR. Denk bijvoorbeeld aan de nihilwaardering voor kleine consumpties of aan planten voor de kantoorruimte.

Let op! Voor hulpmiddelen die niet onder een van de andere gerichte vrijstellingen vallen, geldt als extra eis dat deze voor minimaal 90% zakelijk worden gebruikt.

Normbedragen

Er zijn verschillende normbedragen voor loon in natura. U kunt hierbij denken aan huisvesting ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking, zoals een werknemer die geen eigen woning heeft en op de werkplek woont, omdat hij dan ook slaapdiensten kan draaien (normbedrag voor 2025 € 6,80 en voor 2026 € 7 per dag), maaltijden op de werkplek (normbedrag voor 2025 € 3,95 en voor 2026 € 4,05) en kinderopvang op de werkplek (uurtarieven volgens de Wet kinderopvang).

Concernregeling

De WKR geldt per werkgever. Dit is anders als de concernregeling kan worden toegepast. Deze regeling maakt het mogelijk om de vrije ruimtes binnen één concern samen te voegen. De concernregeling kan onder meer worden toegepast als de moedermaatschappij gedurende een geheel jaar voor minimaal 95% eigenaar is van de dochtermaatschappij(en).

Let op!In de aangifte WKR over 2025 en 2026 kan de concernregeling voor een nadeel zorgen! De iets hogere (2% in plaats van 1,18%) vrije ruimte over de eerste € 400.0000 fiscale loonsom geldt dan namelijk maar één keer! Doen de verschillende werkgevers los aangifte, dan kan elk van hen dit verhoogde percentage toepassen. In 2027 zal dit effect, in verband met de iets hogere vrije ruimte over de eerste € 400.000, zelfs nog iets groter zijn.

Vaste kostenvergoeding

Ook onder de WKR is een vaste kostenvergoeding mogelijk. U moet dan wel een onderscheid maken tussen gerichte vrijstellingen, intermediaire kosten en overige posten. Vergoedingen van overige posten zijn loon. U mag deze onderbrengen in de WKR. Voor zover beschikbaar, kunt u daarbij gebruikmaken van de vrije ruimte. Voor gerichte vrijstellingen en intermediaire kosten mag u alleen een onbelaste vaste kostenvergoeding geven als u vooraf de vergoeding onderbouwt met een onderzoek naar de werkelijk gemaakte kosten en u dit onderzoek herhaalt als de Belastingdienst daarom vraagt.

Tip! Voor vaste kostenvergoedingen is er, wanneer een werknemer qua kosten en vergoeding vergelijkbaar is met een werknemer onder de cao Rijk, ook een vaste vergoeding op basis van deze regeling mogelijk.

Jaarlijkse afrekening

Bij overschrijding van de vrije ruimte vindt een eindheffing plaats van 80%. Deze eindheffing moet voor het jaar 2025 worden afgedragen bij de aangifte over het tweede tijdvak 2026, welke bij een maandaangifte uiterlijk eind maart 2026 moet worden ingediend en afgedragen.

Let op!Als de inhoudingsplicht eindigt, mag niet gewacht worden met afrekenen tot de aangifte in maart van het volgende jaar, maar moet worden afgerekend in de aangifte over het tijdvak waarin de inhoudingsplicht is geëindigd.

Het totale bedrag aan vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen moet uit uw administratie te halen zijn. Bedenk daarbij dat verstrekkingen en terbeschikkingstellingen van spullen gewaardeerd worden op de aan u in rekening gebrachte factuurwaarde (dat is dan de waarde in het economische verkeer, incl. btw).

Als er geen inkoopfactuur is, is de factuur uitgegeven door uw bedrijf of een daaraan verbonden bedrijf en gaat het om producten uit eigen bedrijf? Dan geldt de factuurwaarde niet, maar moet u de waarde in het economische verkeer in aanmerking nemen op basis van de normale koopprijs voor consumenten inclusief btw. Zorg dat u kunt laten zien hoe deze prijs is vastgesteld.

Tip! Over het toevoegen van de btw kunt u in het kader van de WKR met de Belastingdienst de afspraak maken dat u een gemiddelde btw-druk over de verschillende posten in de vrije ruimte in aanmerking neemt.

Tot slot

De WKR is voor veel werkgevers in het mkb nog lastig werkbaar. Heeft u vragen over de toepassing van de diverse WKR-regels voor uw onderneming, neem dan gerust contact met ons op. Wij helpen u graag verder.

Disclaimer
Hoewel bij de samenstelling van deze advieswijzer de uiterste zorg is nagestreefd, wordt geen aansprakelijkheid aanvaard voor onvolledigheden of onjuistheden. Vanwege het brede en algemene karakter van de advieswijzer, is deze niet bedoeld om alle informatie te verschaffen die noodzakelijk is voor het nemen van financiële beslissingen.

Als een bv een auto aan zijn dga verkoopt, moet dit voor de dividendbelasting en inkomstenbelasting tegen de werkelijke waarde van de auto. Voor de btw bestaat twijfel of dit mogelijk anders is. In verschillende rechtszaken lag de vraag voor of terecht een naheffingsaanslag btw was opgelegd, in de situatie waarin het verkoopbedrag voor de btw onder de werkelijke waarde van de auto lag. Twee gerechtshoven en een rechtbank oordeelden hier verschillend over. Advocaat-generaal Ettema adviseert de Hoge Raad in al deze casussen de btw te berekenen over de werkelijke waarde.

Aankoop via verkapt dividend

In de zaak die voorlag bij gerechtshof Amsterdam nam een dga de auto van zijn bv over tegen een prijs van € 15.000, terwijl de waarde van de auto € 75.000 bedroeg. Voor de rest van de waarde werd voor de dividendbelasting verkapt dividend in aanmerking genomen. De bv berekende alleen btw over € 15.000, maar de Belastingdienst legde aan de bv een naheffingsaanslag btw op over het meerdere van € 60.000. In deze casus bedroeg het tijdsverloop tussen de aankoop van de auto door de bv en de doorverkoop aan de dga ongeveer vier maanden.

In drie andere zaken die voorlagen bij gerechtshof ‘s-Hertogenbosch werd een auto met een waarde van € 29.750 en een auto met een waarde van € 25.016 na ongeveer vijf jaar verkocht aan de dga, elk voor € 2.624. In de derde zaak werd een auto met een waarde van € 34.040 na ongeveer 2,5 jaar verkocht aan de dga voor € 2.597. Ook nu werd een verkapt dividend in aanmerking genomen voor de dividendbelasting voor het verschil tussen de waarde en de verkoopprijs.

Verschillend oordeel

Op de vraag of over de werkelijke waarde of over de lagere overeengekomen prijs btw moest worden afgedragen, kwamen de gerechtshoven niet tot hetzelfde oordeel. Gerechtshof Amsterdam oordeelde dat in de casus die daar voorlag sprake was van misbruik van recht en stelde de Belastingdienst in het gelijk. Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch vond dat er in de casussen die daar voorlagen, geen sprake was van misbruik van recht en stelde de bv in het gelijk.

Wanneer misbruik van recht?

Misbruik van recht kan worden aangenomen als in strijd met doel en strekking van de wet een belastingvoordeel wordt behaald én dit ook het wezenlijke (= het doorslaggevende) doel van de transactie is.

Let op!De Belastingdienst heeft de bewijslast om aan te tonen dat er sprake is van misbruik van recht.

Gerechtshof Amsterdam en A-G: misbruik van recht

Gerechtshof Amsterdam vond dat in de voorliggende casus aan deze definitie was voldaan. De zakelijke motieven die de bv bij het gerechtshof aanvoerde, verklaarden niet waarom de auto tegen een abnormaal lage vergoeding was verkocht. Naar het oordeel van het gerechtshof was het doel van de transactie dan ook gelegen in het belastingvoordeel van de lagere btw voor de dga.

De A-G volgt het gerechtshof in de eindconclusie en adviseert de Hoge Raad het beroep in cassatie ongegrond te verklaren. Het in rekening brengen van een abnormaal lage vergoeding kan tot misbruik van recht leiden, naar het oordeel van de A-G. Van een abnormaal lage vergoeding is volgens de A-G als snel sprake als de vergoeding lager is dan de marktwaarde, tenzij er een economische verklaring voor de lagere vergoeding is.

Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch géén, A-G wél misbruik van recht

Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch vond dat in de voorliggende casussen geen sprake was van misbruik van recht. De stelling van de Belastingdienst dat de auto was overgedragen tegen een abnormaal lage vergoeding was hiervoor volgens het gerechtshof onvoldoende. De Belastingdienst kon ook niet aannemelijk maken dat het btw-belastingvoordeel het hoofddoel van de transactie was.

De A-G denkt daar dus anders over en adviseert de Hoge Raad ook in deze casussen te oordelen dat sprake is van misbruik van recht.

Let op!Het wachten is nu op de Hoge Raad. Daarbij is het niet zeker of de Hoge Raad het advies van de A-G volgt. Ook zou de Hoge Raad in de zaken nog verschillend kunnen beslissen omdat de feiten in de zaken niet geheel gelijk zijn aan elkaar.