Aftrek van vrije ruimte en vrijstellingen WKR mogelijk in inkomstenbelasting

Vrije ruimte en gerichte vrijstellingen werkkostenregeling

Een werkgever kan een werknemer, onder voorwaarden, onbelaste vergoedingen, verstrekkingen of terbeschikkingstellingen geven door deze ten laste te brengen van de vrije ruimte van de werkkostenregeling (WKR).

Let op!De vrije ruimte bedraagt in 2025 2% over de eerste € 400.000 van de totale loonsom van de werkgever en 1,18% over het bedrag daarboven.

Voor sommige vergoedingen, verstrekkingen en terbeschikkingstellingen gelden ook gerichte vrijstellingen. Als iets gericht is vrijgesteld, is het onder voorwaarden onbelast en hoeft dit niet ten laste van de vrije ruimte te komen. Denk hierbij aan de gerichte vrijstelling van € 0,23 per zakelijke kilometer.

Vrije ruimte in de inkomstenbelasting

In de inkomstenbelasting is een met de loonbelasting vergelijkbare wettelijke bepaling opgenomen. Doel van deze bepaling is om inwoners van Nederland met een buitenlandse werkgever die niet in Nederland inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting hetzelfde te behandelen als inwoners van Nederland met een Nederlandse werkgever.

De Hoge Raad oordeelde in 2022 al dat door deze wettelijke bepaling werknemers met een niet-inhoudingsplichtige werkgever de vrije ruimte in aftrek kunnen brengen op hun inkomen in de inkomstenbelasting. Deze werknemers kunnen in 2025 in principe zonder nadere voorwaarden 2% van hun aan Nederland toe te rekenen brutoloon aftrekken in de inkomstenbelasting. Dit geldt tot een brutoloon van maximaal € 400.000, daarboven is het 1,18%.

Let op!Dit kan niet als de buitenlandse werkgever in Nederland inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting. Dan gelden namelijk gewoon de regels die ook voor Nederlandse werkgevers gelden.

Gerichte vrijstelling in de inkomstenbelasting

De Hoge Raad had nog niet geoordeeld over de vraag of een inwoner van Nederland met een buitenlandse werkgever die niet inhoudingsplichtig is voor de loonbelasting, ook de zakelijke kosten waarvoor een gerichte vrijstelling geldt in aftrek mag brengen in de aangifte inkomstenbelasting. De Belastingdienst vond dat dit niet kon, ondanks het oordeel van de Hoge Raad in 2022 over de vrije ruimte.

De Hoge Raad heeft nu (5 september 2025) echter geoordeeld dat dit wel kan: het is voor het toepassen van de gerichte vrijstelling volgens de Hoge Raad, net als bij de vrije ruimte, niet nodig dat de werkgever de vergoedingen of verstrekkingen heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel.

Wel onderbouwing nodig

Aftrek van zakelijke kosten waarvoor een gerichte vrijstelling geldt, kan overigens niet zonder meer. Er moet namelijk wel aannemelijk zijn dat de zakelijke kosten gemaakt zijn. Verder moet getoetst worden of de zakelijke kosten binnen de voorwaarden en grensbedragen van de gerichte vrijstellingen blijven.

Onderzoek bij vaste kostenvergoeding

De Hoge Raad merkt nog op dat als sprake is van een vaste kostenvergoeding hier een onderzoek naar de werkelijke gemaakte kosten aan ten grondslag moet liggen. In tegenstelling tot vaste kostenvergoeding die door een in Nederland inhoudingsplichtige werkgever worden gegeven, hoeft dit onderzoek niet al verricht te zijn voordat de werknemer de vergoeding ontvangt. Bovendien kan het onderzoek naar de werkelijke kosten door de werknemer worden gedaan zonder dat de werkgever daarbij betrokken is, aldus de Hoge Raad.

Let op!Bent u inwoner van Nederland, maar werkt u voor een niet-inhoudingsplichtige buitenlandse werkgever? Dan kunt u dus onder voorwaarden in uw aangifte inkomstenbelasting ook een beroep doen op gerichte vrijstellingen. Neem voor overleg over deze voorwaarden contact op met onze adviseurs.

Stamrechtvrijstelling

Tot en met 2013 was het mogelijk om, onder voorwaarden, een ontslagvergoeding belastingvrij onder te brengen in een bv. Kort samengevat: de ontslagvergoeding werd in de bv ondergebracht in een zogenaamd stamrecht, een recht op periodieke uitkeringen voor de ontslagen werknemer. Die uitkeringen mochten niet later ingaan dan in het jaar waarin de ontslagen werknemer de pensioengerechtigde leeftijd bereikt.

Als voldaan werd aan alle voorwaarden kon de ontslagvergoeding met toepassing van de stamrechtvrijstelling belastingvrij ondergebracht worden in de bv.

Let op!Uiteindelijk blijft de ontslagvergoeding over het algemeen niet helemaal belastingvrij. De uitkeringen die later uit het stamrecht door de bv gedaan worden, zijn namelijk wel belast.

Afschaffing en overgangsrecht

Met ingang van 1 januari 2014 werd de stamrechtvrijstelling afgeschaft. Voor al bestaande stamrechten bleef deze echter wel van toepassing. Over de uitkeringen uit het stamrecht is dan ook gewoon nog belasting verschuldigd, ondanks de afschaffing van de vrijstelling. De afschaffing van de stamrechtvrijstelling betekent verder ook niet dat de bv waarin het stamrecht is ondergebracht zonder fiscale consequenties kan worden geliquideerd.

Afkoop stamrecht door liquidatie bv

Dit ondervond ook iemand die in 2009 een ontslagvergoeding met toepassing van de stamrechtvrijstelling onderbracht in een bv. Hij liquideerde deze bv in 2020.
De Belastingdienst stelde dat de dga zijn stamrecht had afgekocht nu er na de liquidatie van de bv geen vermogen meer aanwezig was om de uitkeringen uit het stamrecht te betalen. De Belastingdienst legde vervolgens een navorderingsaanslag op voor de afkoop van dit stamrecht.

Voor de hoogte van de afkoopsom sloot de Belastingdienst aan bij het in de bv aanwezige vermogen op het moment van liquidatie van de bv (in casu € 164.073). De dga was het hier niet mee eens en legde dit voor aan een rechtbank. Die stelde de Belastingdienst in het gelijk.

Let op!Ook in 2025 zullen er nog legio bv’s zijn met een stamrecht, ontstaan uit een ontslagvergoeding. Heeft u zo’n bv, houd dan rekening met de fiscale claim die nog rust op het in de bv aanwezige stamrecht. Heeft u daar vragen over, neem dan contact op met onze adviseurs.

Grote schulden aan bv’s

De dga en zijn echtgenote hadden een eigen woning met een WOZ-waarde in 2016 van € 674.000. Medio juli 2017 bedroeg de marktwaarde van de woning volgens een door een makelaar opgestelde waardeverklaring € 1.675.000 en eind 2021 volgens een taxatierapport € 1.850.000. 

Eind 2015 bedroeg de hoogte van de schulden die de dga en zijn echtgenote hadden bij twee bv’s van de dga ruim € 4 miljoen. De eigen woning diende als zekerheid voor een deel van deze schulden (met voor bepaalde schulden positieve en negatieve hypotheekverklaringen en voor een schuld een eerste hypotheekrecht).

Nieuwe lening

De dga ging per 1 januari 2016 bij één bv nog een lening aan van € 349.999. Ook voor deze lening gaven de dga en zijn echtgenote een positieve en negatieve hypotheekverklaring af.

Geen lening, maar een uitkering in box 2

De Belastingdienst accepteerde de laatste lening niet en merkte deze aan als winstuitdeling. Bij de dga en zijn echtgenote werd in totaal een uitkering van € 349.999 belast in box 2.

Oordeel rechtbank

Een rechtbank oordeelde dat dit terecht was. De rechtbank volgde bij dit oordeel eerdere aanwijzingen van de Hoge Raad. Kort omschreven: als op het moment van verstrekken van de lening al vaststaat of zo goed als zeker is dat de dga de lening niet kan of zal aflossen, kan de lening onder voorwaarden worden aangemerkt als een winstuitdeling. De voorwaarden zijn dat het verstrekken van de lening gebeurd is met de bedoeling om de dga te bevoordelen in zijn hoedanigheid van dga én dat zowel de bv als de dga zich hiervan bewust zijn.

Bewijslast

De bewijslast hiervan lag bij de Belastingdienst. De rechtbank oordeelde dat de Belastingdienst aan deze bewijslast had voldaan. De rechtbank vond namelijk dat zo goed als zeker vaststond dat de dga de lening niet kon of zou kunnen aflossen. Dit gezien het inkomen van de dga en zijn echtgenote (€ 104.745 in 2016) en de overige al bestaande leningen met de daarbij horende rente- en aflossingsverplichtingen.

Verder oordeelde de rechtbank dat het aannemelijk was dat het de bewuste bedoeling van beide partijen was om de dga in zijn hoedanigheid van dga te bevoordelen. Het was volgens de rechtbank niet aannemelijk dat de bv de lening ook verstrekt had als de dga alleen werknemer was geweest en niet ook aandeelhouder.

Let op!Het feit dat de lening wellicht in de toekomst kon worden afgelost met dividenduitkeringen uit één van de bv’s, maakte volgens de rechtbank niet uit. Met eventuele toekomstige dividenduitkeringen mocht voor het bepalen van de terugbetalingscapaciteit geen rekening worden gehouden.

Wet excessief lenen

Deze casus speelde in 2016, dus voor de introductie van de Wet excessief lenen in 2023. Onder deze wet wordt – kort samengevat –  een winstuitdeling aan de dga in aanmerking genomen voor leningen van de bv boven de € 500.000. Ten onrechte wordt weleens gedacht dat leningen tot € 500.000 vanaf 2023 niet meer kunnen worden aangemerkt als een winstuitdeling. Dit is niet het geval. De casus uit 2016 is daarom ook in 2025 nog steeds actueel.

Zelfstandig bedrijfsmiddel?

De Belastingdienst is van mening dat uitsluiting van investeringsaftrekken zoals de milieu-investeringsaftrek (MIA) alleen geldt als het gaat om een aanvraag voor een zelfstandig bedrijfsmiddel. Dit betekent dat wanneer een vergunning opgaat in een bedrijfsmiddel waarvoor investeringsaftrek gekregen kan worden en de vergunning dus geen zelfstandig bedrijfsmiddel is, de investeringsaftrek ook geldt ten aanzien van de vergunning.

Omgevingsvergunning gebouw

De Belastingdienst geeft als voorbeeld een duurzaam gebouw waarvoor de MIA verkregen kan worden. Als voor het gebouw een omgevingsvergunning nodig is, kan over de hiermee gepaard gaande kosten ook de MIA worden verkregen.

Feiten en omstandigheden

De Belastingdienst wijst erop dat de feiten en omstandigheden beslissend zijn voor de vraag of een vergunning opgaat in een bedrijfsmiddel waarvoor een of meer investeringsaftrekken verkregen kunnen worden. De weging hiervan is voorbehouden aan de inspecteur, maar bij verschil van mening kan de vraag altijd worden voorgelegd aan de rechter.

Tip! Als u bezig bent met een vergunningsaanvraag voor een bedrijfsmiddel, overleg dan eventueel met een van onze adviseurs of een investeringsaftrek mogelijk is.